探寻资源税立法改革相关路径

资源税立法改革面临的主要问题

在2016年7月的资源税全面改革之前，尽管国内的资源税制度也历经多次改革和调整，但都是在矿产资源（矿产品和盐）的征税范围前提下进行的。而随着资源税开始将水、森林、草场等资源纳入征收范围，以及按照“逐步将资源税扩展到占用各种自然生态空间”的改革要求，资源税立法改革将难以采用上述烟叶税等税种的立法改革办法，将现行资源税暂行条例和相关规定平移为资源税法，而是会面临更多的立法改革问题。

重新明确资源税的功能定位问题。长期以来，资源税的主要目的是促进矿产资源的合理开发利用和调节级差收入。而在资源税由矿产资源扩展到对水资源、森林资源和草原资源等自然资源征收后，其功能定位和立法目的也应有相应的变化。具体看，矿产资源作为不可再生自然资源，与水资源、森林资源等可再生自然资源之间存在着差别，因而在调控目标上也存在差别。尽管不同性质的自然资源都有着促进资源合理开发利用和保护的基本目标，但对于水资源、森林资源等自然资源，资源税将更为强调促进生态环境保护的调控目的，而很少涉及级差调节。同时，矿产资源税会涉及到与其他资源收费（根据未来的权益金改革，包括矿业权出让收益和矿业权占用费等）之间的功能定位，而对其他自然资源征收的资源税也同样存在着与资源收费之间关系问题。因此，不同性质的自然资源在统一征收资源税的情况下，需要重新明确资源税的功能定位，并在此基础上明确资源税的立法目的。

资源税与其他税种之间的关系问题。对各种自然资源征收的资源税，还会涉及到与其他税种之间的关系问题。尤其是资源税实行从价计征后与增值税有何区别？资源税扩大征税范围后与对土地征收的耕地占用税、城镇土地使用税等税种之间是否会出现重复？以及资源税在促进生态环境保护的作用上与环境保护税等税种之间有何区别等？这些问题都需要在资源税立法改革中进行明确。

资源税扩大征收范围后的制度设计问题。不同性质的自然资源在统一纳入资源税征收范围后，会带来具体制度设计上的问题。例如，矿产资源的纳税人是开采或生产应税产品的单位和个人，而水资源的纳税人是取用地表水、地下水的单位和个人。两种不同的应税行为，如何统一到资源税的纳税人规定中。再如，在矿产资源总体上采用从价计征的情况下，而水资源实际上仍适合采用从量计征方式。此外，在征收环节、税率水平、税收优惠政策等多个方面矿产资源与水资源等自然资源实际上都存在着较大差别，在税法的统一制度设计上存在难度。

资源税的相关制度改革问题。作为一个还处于不断改革之中的税种，资源税还有待通过立法过程进一步优化税制。矿产资源税在全面改革后，原有制度存在的主要缺陷和问题得以解决。但现行矿产资源税制度在计税依据、税率水平、税收优惠等方面仍存在一些问题，应在立法改革中加以解决。例如，多数矿产品从价计征的税率水平还主要是按照改革前后的税费负担平移原则确定，对矿产品的实际收益率水平考虑不足。同时，水资源的费改税还处于河北省的试点过程之中，颁布的《水资源税改革试点暂行办法》自身也在不断完善。从立法要求看，还应该进一步扩大试点范围来获得更多的经验，进行水资源税立法。此外，除部分地区对林木资源进行征收资源税外，国内还缺乏森林、草场和滩涂等自然资源征收资源税的地方方案，需要在资源税立法中合理处理森林、草场和滩涂等自然资源的制度设计问题。

理顺资源税立法改革的思路

针对上述资源税立法中可能存在的问题，我们认为应遵循以下改革思路：

从全局和更长远的视角进行资源税法的整体设计。按照资源税扩大征税范围的改革方向，显然资源税法不能只成为矿产资源税法。但将资源税立法为对各种自然资源都进行征收的“大资源税”也不现实。如果缺乏全局和长远的视角，将容易导致资源税立法改革局限于矿产资源的内容。资源税立法应在矿产资源税的基础上进行适度扩展，更为可行性的做法是，可先将征收范围扩展到水资源，即主要针对矿产资源和水资源进行制度设计。在森林资源等其他自然资源征税尚不成熟和难以设计具体制度的情况下，也应该为其留下空间，可通过设置税目和授权地方政府制定具体办法的方式进行处理。

科学定位功能，协调资源税与其他税费关系。扩围后的资源税应在发挥现行保障国家权益、促进资源保护和合理开发和调节级差收入作用的基础上，加强其促进生态环境保护方面的作用发挥。同时，明确资源税与矿业权出让收益在上述功能作用上的侧重点，并明确其与耕地占用税、环境保护税等税种的调控范围，从而有助于协调资源税与其他税种之间的关系。

合理进行不同自然资源征税对象的制度设计。考虑到不同自然资源征收资源税的制度设计的差异性较大，如矿产资源和水资源在涉及纳税人、征税对象、计税依据、优惠政策等方面都存在较大的差别，难以统一在各个税制要素中进行制定。建议资源税立法可设立税法总则部分，对资源税的基本规定进行明确。同时，区分矿产资源、水资源和其他自然资源设立专门的章节，分别制定各自特有的制度内容。而对于不同资源在纳税期限和税收征管等方面具有共性的制度，可统一进行规定。

利用立法的契机进一步完善资源税基本制度。在资源税立法过程中，可抓住时机对资源税制度进行完善。从矿产资源看，需要对矿产资源税的计征方式、税率、税收优惠等税制要素进一步完善。从水资源看，也需要结合水资源费改税的试点结果进一步完善水资源税的相关税制要素。

构建资源税的征管协作机制和推进信息化管理。在资源税扩大征税范围和矿产资源总体上实行从价计征的情况下，征收管理的难度也相应加大，需要结合不同自然资源的特点，合理设计征管制度。同时，资源税的征管也将涉及到国地税之间的协作，以及税务部门与国土部门、工信和信息化部门、能源、水务等部门的协作问题，应在资源税法中明确多部门协作征管的机制。此外，基于信息化管税的要求，还需要进一步推进资源税的信息化管理。

实施资源税立法相关配套改革。资源税的立法工作的顺利推行，还需要其他制度的配套改革。包括资源相关收费制度的进一步完善，如矿产资源收费制度和水资源费制度等，以及针对各种自然资源的财政政策和其他制度等。

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